2019학년도

정 책 연 구 보 고 서

조세불복제도의

합리적 개선방안

지도교수   배 범 수  (인)

심사교수   백 승 령  (인)

국 방 대 학 교

안   보   과  정

11115       국세청 고위공무원       양 동 훈

목  차

제 1 장  서 론

연구 배경과 방법	4

제 2 장 우리나라 국세불복제도의 운영현황	6

제 1 절 납세자권리구제제도	6

제 2 절 권리구제제도의 주요 변화	8

제 3 장 현행 조세불복제도의 문제	11

제 1 절 조세관련불복제도의 기본방향	11

제 2 절 조세불복제도의 문제점	12

제 4 장 주요 국가의 조세불복제도	18

제 1, 2 ,3 절 미국, 일본, 독일	18, 19, 20

제 4, 5 절 프랑스, 영국	21

제 6 절 주요국의 불복제도 비교 및 시사점	22

제 5 장 우리나라 국세불복제도 개선방안	25

제 1 절 과세전적부심과 이의신청 통합 논의	25

제 2 절 심사청구와 심판청구 통폐합 논의	28

제 3 절 필요적 전치주의 유지여부	31

제 4 절 조세심판원 개선 논의	32

제 5 절 조정제도의 도입여부	36

제 6 절 감사원의 심사청구 축소	38

제 6 장 결론	39

[참고문헌]	41

[표 목 차]

[표 1〕최근 3개년 단계별 조세불복제도 실적 및 청구 점유비율	9

〔표 2〕최근 5개년 심사, 심판 청구 점유비율	16

〔표 3〕조세불복 쟁점별 주요국 비교	24

[그 림 목 차]

[그림 1〕우리나라 조세불복제도 체계	7

제 1 장 서론

조세불복제도는 조세의 부과와 징수에서 절차적 적정성을 보장하는 제도로서 국민의 재산권을 보장하는 장치이며, 또한 조세법률주의를 실질적으로 가능하게 해서 납세자의 권리보호를 실질적으로 담보하는 장치이다. 현형 세법에 의하면 세법에 의한 위법 또는 부당한 처분과 필요한 처분을 받지 못해서 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 국세기본법에 의하여 행정청에 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

과세처분에 대한 현행 조세불복절차는 사전구제제도인 과세전적부심사제도와 사후구제제도인 이의신청, 심사청구, 심판청구 등 조세불복제도 및 행정소송제도로 구성되어 있다. 각국의 조세불복제도는 그 나라의 납세자 권리보호라는 측면에서 보면 쟁송절차의 합리적 개선과 납세자의 권리구제 강화 및 기본권을 보장함으로써 경제적이고 신속하고 철저하게 납세자의 권리 구제를 실현하고, 아울러 행정의 전문성 제고 및 사법부의 재판부담도 덜어주는 것도 고려대상이 되어야 할 것이다.

2000년부터 국세는 국세청 심사, 국세심판원 심판, 감사원 심사 중 하나를 거치면 행정소송 청구가 가능한 행정심판전치주의를 도입하였고, 2008년 이후 심판청구기관의 소속은 기획재정부에서 국무총리실로, 명칭은 국세심판원에서 조세심판원으로 변경하여 지속적인 조직 변경 등을 시도하고 있으나, 여전히 조세불복제도에 운명 및 내용에 대한 미흡한 점들이 나타나고 있다. 따라서, 본 정책보고서에서는 현행 사전구제제도와 사후구제제도 등 조세불복제도의 현황을 분석하고, 주요 일부 국가의 조세불복제도의 개관 및 흐름을 비교하면서 합리적인 국세의 행정심 개선방안을 모색하고, 행정심판전치주의 적용으로 사법심 이전에 조세불복절차를 의무적으로 거치므로 권리구제기능과 자기시정기능에 부합한 국세 심급제도를 모색하고자 한다.

제 2 장 우리나라 국세불복제도 운영현황

제 1 절 납세자 권리구제제도

1. 현행 세법상 권리구제제도 기본구조

’99. 8월 국세기본법 개정으로 납세자의 권리구제의 실효성을 제고하고자 과세전적부심사제도가 사전적인 권리구제절차로 법제화되었고, ’08.2월 국세기본법 개정으로 국세와 지방세에 대한 심판처리 기관을 단일화 하기 위해서 국세심판원과 지방세심사위원회를 조세심판원으로 통합하고, 이를 국무총리실 소속으로 신설하였다. 이러한 커다란 변화가 있었지만 과세전적부심사, 이의신청, 심사청구 및 심판청구 등 다양하지만 복잡하고 어려운 조세행정불복절차는 2000년 이후부터 현재까지도 그 기본적인 구조를 유지하고 있다.

현행 국세기본법 제 7장에서는 이러한 이의신청, 국세청 심사청구, 조세심판원 심판청구에 대해 규정하고 있으며, 감사원 심사청구는 감사원법 제3장에 심사청구에서 규정하고 있다. 국세기본법 제 7장의 2(납세자의 권리) 제 81조의 15에서는 과세전적부심사에 대해 규정하고 있으며, 제 81조의 18에서는 납세자보호위원회를 두고 있다.

조세소송은 통상적으로 과세관청의 위법한 처분에 대한 소송으로 행정소송에서 다루며, 이는 행정소송법에서 따로 규정하고 있는 반면, 심사청구 또는 심판청구의 필요적 전치주의로서 특별한 사항에 대해서는 국세기본법 제56조 2항에서 특례 규정을 두고, 조세와 관련된 행정심판, 행정소송은 각각 행정심판법, 행정소송법과 동일한 사항과 다른 사항이 있고, 이는 국세기본법 제 56조 다른 법률과 관계에서 규정하고 있다.

우리나라의 조세불복제도는 행정심판전치주의 적용을 받아 3심제인 사법심

이전에 국세청 심사청구, 조세심판원 심판청구, 감사원 심사청구 중 하나를 선택하여 행정불복을 거치도록 되어있으며, 이러한 사후적 필요적 전심절차 이전에 다시 두 단계의 임의적 국세불복제도가 존재하기 때문에 행정소송에 앞서 총 3단계의 국세불복제도를 거치고 있는 셈이다.

즉 1단계로 사전전 임의적 절차인 국세청, 지방청, 세무서의 과세전적부심사로 30일이내에 결정하여야 하고, 2단계로 지방청과 세무서에 사후적 임의절차인 이의신청으로 30일 이내에 결정하여야 하고, 3단계로 사후적 필요적 전심절차인 국세청과 감사원의 심사 및 조세심판원의 심판청구로 구분되어 있다고 할 수 있다.

이의신청은 과세전적부심사 청구에서 불채택되거나 또는 조기결정 신청을 하여 과세처분을 받은 납세자는 과세처분 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 관할 세무서장 또는 지방국세청장에게 이의신청을 신청할 수 있고, 이러한 이의신청을 신청하지 아니한 경우에는 과세처분 통지를 받은 날로부터 90일 이내에, 이의신청을 거친 경우에는 결정통지를 받은 날로부터 90일 이내에 국세청장 또는 감사원장에게 심사청구를 할 수 있다. 이러한 심사청구, 이의신청, 과세전적부심사를 심의하기 위해 세무서, 지방국세청 및 국세청에 국세심사위원회를 실치·운영하고 있으며, 국세청의 심사청구와 조세심판원의 심판청구는 90일 이내에, 감사원의 심사청구는 30일 이내에 결정하도록 규정하고 있다.

아울러, 국세청과 감사원 심사청구와 선택적으로, 과세처분을 받은 납세자가 통지를 받은 날(이의신청시 결정통지)로부터 90일이내에 국무총리 소속의 조세심판원에 심판을 청구할 수 있다. 이러한 행정심을 거친 경우 사법부의 조세소송 절차는 지방법원(행정법원), 고등법원, 대법원의 3심급 체계로 이루어진다.

<그림 1> 우리나라 조세불복제도 체계

90일 이내 청구

과세예고 및 세무조사결과 통지

과세전적부심사(1단계)

국세청, 지방청, 세무서

과세처분 등

이의신청(2단계)

(지방청, 세무서)

심사청구(국세청)

90일 이내 결정

심판청구(조세심판원)

90일 이내 결정

심사청구(감사원)

3월 이내 결정

행정소송(3심제)

30일 이내 청구

90일 이내 청구

90일 이내 청구

30일 이내 결정

90일 이내 청구

2. 권리구제제도의 주요 변화

과세당국은 납세 고지 이전 단계에서 납세자들의 권리를 구제하기 위한 제도가 요구됨에 따라 1996. 4월부터 과세적부심사사무처리규정을 신설, 과세전적부심사제도가 운영되기 시작하여, 1999. 8월 국세기본법에 과세전적부심사제도를 명문화함으로써 법률차원에서 사전적인 권리구제가 2000년 1월부터 시행되고 있다.

특히, 1999년 8월 국세기본법 개정에서는 과세전적부심사제도 명문화외에도, 납세자가 심사청구와 심판청구를 거쳐야만 행정소송을 제기할 수 있었던 것을  그 중 하나만 거치면 행정소송을 제기할 수 있도록 하여 납세자의 신속한 권리구제를 도모하는 한편, 심판청구사건에 대해 국세심판소장이 결정하던 것을 국세심판관회의에서 결정하도록 하여 심판결정의 신속성을 제고하고, 구술심리제도를 도입하여 심판청구 절차가 국세심판제도를 준사법적 절차로 운영할 수 있도록 하였고, 국세심판소의 명칭을 국세심판원으로 변경하였다.

2008년 2월에는 재정경제부 소속의 국세심판원을 국무총리 소속 조세심판원으로 변경하고, 국세와 지방세에 대한 심판처리 기관을 단일화하기 위해 국세심판원과 지방세심사위원회를 통합하여 조세심판원에서 처리하도록 국세기본법을 개정하였다.

2018년 7월, 국세청은 과세전적부심사 사무처리규정을 일부 개정하여 청구목적이 경미하거나 법령해석사항인 경우도 의견진술권을 허용하고, 의견진술신청 안내시기를 회의 3일전에서 7일전으로 하여 충분한 의견진술 준비시간을 보장하고, 세무서장이 불복사건 심리시 법령해석이 필요하다고 인정되는 경우, 법령해석과에서 법령해석자문을 제공하는 제도를 시행함에 따라 이에 대한 안내규정을 신설하여 납세자의 권리구제를 더욱 제도화하고 있다.

제 2 절 납세자 권리구제제도 운영 현황

<표1 최근 3개년 단계별 조세불복제도 실적 및 청구 점유비율>

종류		청구		처리	채택	채택율	처리 일수
		건수	점유율
과적	15년	2,691	20.7%	2,901	776	26.7%	26
	16년	2,737	23.4%	2,864	720	25.1%	26
	17년	2,582	22.1%	2,541	611	24.0%	28
이의신청	15년	3,713	28.5%	3,892	1,022	26.3%	28
	16년	3,535	30.3%	3,512	993	28.3%	25
	17년	3,309	28.3%	3,159	771	24.4%	36
심사청구	15년	551	4.2%	597	134	22.4%	82
	16년	549	4.7%	543	131	24.1%	73
	17년	440	3.8%	453	126	27.8%	99
심판청구	15년	5,889	45.3%	5,910	1,535	26.0%	179
	16년	4,400	37.7%	4,617	1,114	24.1%	155
	17년	5,237	44.8%	5,020	1,372	27.3%	147
심사청구 (감사원)	15년	166	1.3%	194	20	10.3%
	16년	456	3.9%	430	18	4.2%
	17년	125	1.1%	80	3	3.8%

* 연도별 국세통계연보, 조세심판원 통계연보, 감사연보 및 국세청 내부자료

국세청통계연보는 2018년 통계가 공개되지 않아 부득이 공개된 2017년 까지 3개년으로 정리, 일부 미공개자료는 빈칸으로 대체함.

단계별 불복제도의 청구 점유비율은 표1에 따르면, 건수기준으로 과세전적부심사청구의 비중은 매년 20%∼23%이고, 이의신청의 비중은 28%∼30%, 심판청구 비중은 37%∼45%로, 심판청구 건수 점유율은 지속적으로 증가하는 반면, 이의신청이나 심사청구는 감소하는 추세이며, 조세심판원의 심판청구, 국세청의 이의신청, 과세전적부심사, 국세청 심사청구 순서로 조세불복제도를 이용하는 것으로 나타난다.

단계별 불복제도의 평균처리일수를 보면 과세전적부심사 청구가 26일∼27일, 이의신청이 30일 내외, 심사청구는 80일 내외이나 심판청구의 경우 150일 내외의 긴시간이 소요되는 것으로 나타나는 바, 평균처리의 신속성을 감안할 경우 과세관청의 과세전적부심사나 이의신청, 심사청구를 선호하게 되는 반면, 조세심판원의 인적구성이나 심판청구 건수 등을 고려할 때 처리일수가 상당기간 소요되나, 납세자는 과세관청외 다른 기관의 결정을 듣고 싶어하는 성향이 있어 상당한 처리기간에도 불구하고, 조세심판원을 이용하는 경향이 있다.

일반적으로 사후적 전심절차 중에서 고액사건의 경우에는 심판청구의 인용비율이 상대적으로 높고 그 격차는 청구세액이 커질수록 더욱 증가하지만, 전체적인 인용비율은 개별 전심절차가 모두 유사한 수준이며, 이는 이의신청과 심사청구의 경우에는 재결청인 과세관청이 불복청구의 인용에 소극적일것이라는 납세자의 인식이 영향을 미친 것으로 해석된다.

특히 고액청구사건의 경우에는 복잡한 사실관계와 법령해석으로 인해 사법심에서도 심급간의 판결차이가 발생할 가능성이 크기 때문에 과세관청이 재결청인 이의신청과 심사청구를 기피하게 하는 요인이 되고 있는 것으로 보이며, 전심절차의 재결기관 간의 법령해석을 공정하게 정리해서 이러한 납세자의 부정적 인식을 해소하기 위해서는 사법심 판결을 통한 일관된 판단기준을 마련하는 것이 필요하지만, 고액사건에 대한 조세심판원의 높은 인용비율은 과세관청을 기속해서 사후적 검증을 통한 이러한 판단기준의 마련을 어렵게 하는 문제점이 있다.

조세불복제도의 합리적 개선방안, 한국세무학회, p.37, 2018.9

제 3 장 조세불복제도의 문제

제 1 절 조세관련 불복제도의 기본방향

납세자의 조세불복을 통한 권리구제제도의 개선의 기본방향은 여러 측면에서 고려할 수 있을 것이다. 조세행정의 자기시정과 납세자의 권리구제, 신속성과 공정성의 조화, 전문성 확보 등 측면에서 어디에 비중을 두는 문제이다.

첫째, 과세기관의 자기시정기능과 납세자를 위한 권리구제기능 중 어느 것에 주안점을 둘 것인지에 따라 납세자권리구제기관이 국세청 내부에 있을 경우 자기시정기능에, 국세청 외부에 있을 경우에는 권리구제기능에 좀 더 장점을 갖는다고 하겠다. 다만 국세청 내부에 납세자 권리구제기관의 독립성이 담보된다면 자기시정기능에 권리구제기능을 동시에 추구할 수 있겠다.

둘째, 납세자는 조세불복관련 과정이 신속하고도 공정하게 이루어지기를 바라며, 2017년 기준 불복제도별 처리일수를 보면 과세전적부심사(과적)청구는 28일, 이의신청은 36일, 심사청구는 99일, 심판청구는 147일로 나타나, 국세청내에서 진행되는 과적심사청구, 이의신청, 심사청구가 국세청 외부의 심판청구 보다는 매우 신속하게 처리된다고 보여지며, 다만, 공정성에 대한 판단은 인용율만으로 측정하기는 어려우나, 일반적으로 공정성을 인용율과 연관 지을 경우 각 불복단계별로 인용율 경쟁으로 인해 오히려 공정성을 해칠 수 도 있다.

셋째, 과세처분에 대한 위법 부당성의 판단은 기관 구성원의 전문성에 달려 있으며, 국세청 실무를 담당하는 내부 위원 참여로 전문성을, 외부위원 참여로 공정성을 보강하는 한편, 국세청 외부기관의 불복제도 구성원도 상임과 비상임으로 구분, 비상임위원의 전문성이 결정의 신뢰성에 영향을 주므로 기관 구성원의 전문성과 해당 사안에 대한 충분한 검토 시간을 확보해주어야 한다.

제 2 절 조세불복제도의 문제점

1. 인용율이 높다는 비판

현행 조세불복제도의 단계별 인용율을 2017년 건수기준으로 살펴보면 과세전적부심사청구 24.0%, 이의신청 24.4%, 심사청구 27.8%, 심판청구 27.3%으로, 인용율이 연도별로 증감 변동은 있으나 커다란 변화를 보이지는 않으며, 불복사건 10건 중 2∼3건이 위법 또는 부당하다는 의미로 해석된다.

조세불복제도의 합리적 개선방안, 한국세무학회, p.38, 2018.9

국세청은 이러한 불복건수를 줄이기 위해 사전적으로 2014년 3월부터 각 지방청 조사국내에 현장조사를 담당하는 조사팀과 별도로 운영하는 조사심의팀을 구성하여, 무리한 과세방지를 위해 세무조사 종결전 조사심의팀에서 주요 쟁점사안에 대한 일차적 검토를 하는 한편, 조사과정에서 과세쟁점사실에 대해 조사관이 과세사실판단자문위원회에서 심의·과세여부를 판단하고 있다. 특히, 일본의 경우 조세행정불복제도의 인용율이 10%내외 인 것을 감안하면, 우리나나의 조세행정불복제도의 인용율 20∼30%는 매우 높다고 할 수 있겠다. 참고로 일본의 경우 국세청 소속의 국세불복심판소에 직접 심사청구를 하거나 과세관청에 이의신청 후 그 결과에 따라 국세불복심판소에 심사청구를 하는 선택적 2심제의 형태를 띄고 있다.

이러한 사전적인 구제에도 불구하고 우리나라의 조세행정불복절차의 인용율이 높다는 것은 현행 조세행정볼복절차에 문제가 있다는 것이다. 즉, 매년 위법 부당한 과세처분이 지속될 경우 과세관청의 신뢰성이 떨어질 것이며, 아니면 조세행정불복기관이 경쟁적으로 인용율을 의식하여 맞추고 있다면 이는 공정성을 저해하는 행위이며, 혹은 인용율이 그 정도로 사건만이 접수되는 것인지에 대한 비판이 제기된다.

2. 불복심사체계의 복잡성

현행 조세행정불복절차는 행정소송에 앞서 총 3단계의 불복절차를 거칠수 있다. 1단계로 사전적 임의적인 과세전적부심사제도, 2단계로 사후적 임의적인 이의신청, 3단계로 사후적 필요적 전심절차인 심사청구 및 심판청구의 절차가 있어, 납세자는 어느 절차를 거쳐야 하는지 판단하기가 어려울 수 있다.

아울러 심사체계의 복잡성만큼 재결기관도 세무서, 지방청, 국세청(과세전적부심, 이의신청, 심사), 조세심판원(심판), 감사원(심사)으로 구분되어 있고, 재결기관이 제각각 독립적으로 운영되는 특성으로 인해 첫째, 행정심 결정의 통일성이 떨어지고 두 번째, 과세여부 및 정도에 대한 예측가능성이 저해되며 셋째, 이러한 제각각의 결정은 과세관청에 대한 납세자의 신뢰도를 떨어뜨리며 넷째, 행정청의 전문성을 활용한 신속한 결정이 저해되는 문제점이 발생한다. 특히 납세자가 재결기관을 선택할 수 있어, 납세자간 공평성의 문제점과 납세자의 불복청구 관련 부담이 가중되는 문제점도 발생할 수 있다.

또한 기능측면에서 동일 기능을 수행하는 중복적 불복청구 절차로 인해 납세협력비용의 증가, 불복청구기간의 장기화로 납세자 부담이 가중되며 제도적 활용 및 권리구제의 정도는 미진해지는 문제점이 있다. 일반적으로 국내의 다른 행정심의 경우에는 재결기관이 대부분 처분청 내부에 설치되어 있고, 심급단계도 상대적으로 단순한 편인데, 2심 단계를 채택한 경우에도 청구인의 접근성을 고려해서 지방관청과 중앙관청을 각각 1심 기관과 2심 기관으로 운영하는 경우가 대부인 반면, 국세청은 재결기관도 다양하고 소속도 다양하며, 심급도 일종의 선택적 3심제도를 운영하는 한편, 조세심판원과 유사한 특허심판원의 경우에도 특허청의 소속기관으로 필요적 행정심판 전치주의를 거치며, 심급제도도 1심제도로 운영하고 있는바, 일부 조세행정불복절차가 복잡하므로 이를 단순화하기 위해 과세전적부심과 이의신청을 통합하거나 심사청구와 심판청구를 통합하는 방안을 제기하기도 한다.

3. 조세불복제도의 개별적 검토

1)  과세전적부심사청구

이의신청이나 심사·심판 청구는 납세자가 고지나 압류처분 등을 받고나서 불복을 청구할 수 있는 제도이므로 납세자의 권리를 신속히 구제하는 데 미흡한 면이 있어, 국세청은 과세처분전에 납세자의 권리를 신속히 구제하려는 제도로 ’96.4월부터 국세청훈련에 근거하여 내부절차로 운영하던 것을 ’98.8월 국세기본법에 과세전적부심사제도를 명문화하여 ’00년 1월부터 시행한 제도로, 신속한 의사결정과 과세관청의 부실과세를 예방하는 사전적 권리구제 제도이나 불복절차가 아님에도 불구하고 불복절차와 매우 흡사하게 운영되고 있다.

특히 제도가 법제화되면서 외부위원이 참여하여 단순히 부실과세 방지를 위한 조언이나 조정권을 행사하는 것이 아니라 위원회의 결정으로 구속력 있는 결정을 내리게 되어, 한편으로는 과세관청의 과세권 행사를 제한할 뿐만 아니라 후속조치인 불복심사제도를 둔 취지에 반하는 결과를 야기한다는 비판과 외국에도 전례가 없는 독특한 제도로 평가되고 있다. 또한 청구기간이 30일로, 이의신청이나 심사 및 심판 청구기간이 90일인 것에 비해 짧아 납세자가 필요한 서류를 구비하고 준비하는데 충분하지 않고 결정기간 역시 30일로 관계서류 열람 및 의견진술 등을 고려하면 역시 충분한 시간이라 보기는 어렵다.

2) 이의신청

세무서장으로부터 위법 또는 부당하다고 생각되는 과세처분 등을 받았거나 환급신청을 하였는데 환급을 받지 못한 경우, 감면신청을 하였는데 감면을 받지 못한 경우와 같이 필요한 처분을 받지 못한 경우에 국세청장에게 심사청구 전에 임의절차로서 세무서장 또는 지방국세청장에게 청구하는 것으로 처분이 있음을 안날로부터 90일 이내에 신청할 수 있고, 관할 세무서장이나 지방국세청장이 국세심사위원회의 심의를 거쳐 보통 30일 이내에 결정하여야 한다.

이의신청 절차는 과세전적부심사와 심사·심판 청구의 중간단계 성격으로 양자와 중복되는 경우가 많고, 과세전적부심사와 이의신청은 국세심사위원회에서 심의를 거쳐 결정하는 바, 실질적으로 동일한 제도를 중복적으로 두는 것으로 행정의 효율성 저하 및 납세자의 불복제도 선택에 혼란을 야기할 수 있다. 동일기관 중복 심리에 대한 비판을 피하기 위해 세무서 과세전적부심을 거친 이의신청은 지방국세청에서 심사를 하고 있으나, 여전히 자기시정의 기회부여라는 행정심판 제도의 취지에 맞지 않는 문제가 발생하고 있다. 아울러 이의신청 결정기간이 신청일로부터 30일 이내이나, 처분청 의견조회, 사전열람 등에 필요한 기간을 제외하면 실제 심리기간이 더욱 줄어들어 충분한 사전 검토 및 심리가 어려운 것도 현실적인 문제점이다.

3) 국세청 심사청구, 조세심판원 심판청구, 감사원 심사청구

과세관청으로부터 위법 또는 부당하다고 생각되는 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못한 납세자가 과세관청에 해당 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구하는 불복제도로 단심제의 사후적 권리구제절차에 해당하며, 이에는 국세청 심사청구, 조세심판원 심판청구, 감사원 심사청구가 있다. 납세자가 행정소송을 제기하기 전에 거쳐야 하는 필요적 전심절차로 처분이 있음을 안날로부터 90일 이내에 국세청과 조세심판원에 심사·심판청구를 제기하고, 감사원에도 심사청구의 원인이 되는 행위가 있음을 안날로부터 90일 이내에, 그 행위를 있은 날로부터 180일 이내에 심사청구를 하여야 하며, 심사청구는 국세청장이 국세심사위원회의 심의를 거쳐, 심판청구는 조세심판관회의에서 심리·의결을 거쳐 90일 이내에 결정하고, 감사원 심사청구는 3개월이내에 결정하게 된다. 전반적인 심사와 심판 운영 현황을 보면, 심사와 심판 전체건수는 6천여건 내외로 보이며, 국세청의 심사청구는 10% 내외, 감사원 심사청구는 3% 내외이며 대부분이 조세심판원의 심판청구로 그 비중이 크다.

<표2 최근 5개년 심사, 심판 청구 점유비율>                 (단위 : 건, %)

연도	계	심사청구		심판청구		감사원 심사청구
		건수	비중	건수	비중	건수	비중
2013	5,957	746	12.5	5,035	84.5	176	3.0
2014	6,710	724	10.8	5,837	87.5	113	1.7
2015	6,606	551	8.3	5,889	89.2	166	2.5
2016	5,379	549	10.2	4,400	81.8	430	8.0
2017	5,799	440	7.6	5,237	90.3	122	2.1
2018				5,090		719

* 출처 : 국세청 통계연보, 조세심판원 통계연보, 감사연보

먼저, 국세청 심사청구의 경우 조세심판원의 심판청구에 비교할 시 국세청의 심사청구의 역할이 축소되고 있고, 다른 행정심판에 비해 인용률이 낮은 것을 문제점으로 지적하는 견해도 있다. 이는 국세청이 납세자의 권리구제보다 과세권 유지에 비중을 두고 있다는 평가를 할 수 있고, 이로 인하여 조세심판원 심판청구를 상대적으로 선호하는 경향을 보인다고 해석할 수 있으며, 국세심사위원회를 국세청 내부에 둠으로써 심리의 독립성이 보장되지 않는다는 우려도 존재한다.

두 번째, 조세심판제도는 인력대비 업무부담이 과도하여 객관성과 공정성에 충실한 재결을 하기 어려운 측면이 있다. 2012년 기준 조세심판원 상임심판관 1인이 연간 처리한 건수는 1,074건이며 조사담당자의 연간 처리건수도 122건으로 감사원 심사청구 22.3건, 국세청 심사청구 52.6건에 비해 매우 많은 수준이며, 심판청구 결정까지 처리기간이 다른 행정심판에 비해 상대적으로 길어 신속한 권리구제에 미흡한 측면이 있다.

아울러 심판원 결정은 국세청 외부 결정으로 세정에 바로 반영되지 못하는 문제점이 있어, 이는 행정의 자기시정기회제공이라는 행정심판의 근본적 취지와 어긋나며, 과세관청의 항변권이 거의 허용되지 않는 문제점이 있다. 최근 국세기본법 개정으로 국세청장의 조세심판권합동회의의 재심리 요청권이 있기는 하나 조세심판원장이 최종 판단하는 점에서 행정청의 이의제기권이 있다고 보기 어려운 점이 있다.

세 번째, 감사원의 심사청구는 그 취지가 납세자의 권리구제보다는 행정기관을 대상으로 한 감사 및 행정업무의 개선에 있으므로, 다른 행정심판에 비해 상대적으로 심사청구건수도 적고 인용율도 낮아 납세자의 권리구제 기능이 상대적으로 떨어지고, 조세분야가 주업무가 아니기에, 상대적으로 과세관청이나 조세심판원보다는 전문성이 떨어질 수 있다는 우려도 있다. 아울러 국세청과 조세심판원의 세종시로의 이전으로 납세자나 세무대리인의 이동 불편 등을 이유로 감사원의 심사청구 건수가 2016년과 2018년 대폭 증가한 것도 특이한 현상으로 보인다.

아울러, 일반 행정심판과는 달리 조세불복제도는 전문성과 기술성을 요하는 조세사건의 특성에 기인한 톡특한 결정 유형으로 인용이나 기각외에 재결청의 재조사결정이 있는바, 이는 법적 근거없이 1983년부터 실무상 관행으로 인정되는 결정유형이었으며 주요 선진국의 입법사례, 일반 행정심판제도 및 다른 특별행정심판제도에도 찾아 볼 수 없는 유형의 결정이었으나, 2016년에 국세기본법 제65조 제1항 3호 단서 및 준용규정 등을 신설하여 그 법적 근거를 마련하기 전부터 재조사결정의 성격과 효력, 제소기간의 기산전, 후속처분인 재도사처분과의 관계, 불이익변경금지원칙의 적용여부 등과 관련하여 논란이 되어 왔으며, 이러한 재조사결정 이유를 조세심판원 스스로 사실관계를 재조사하여 정당세액을 판단하기는 어려워 조세행정심판취지 중 하나인 과세관청 자기시정기회부여라는 조세심판원의 현실에서 원인을 찾는 경우도 있다

2009.4 김범준 조세심판제도의 실무적 개선방안과 입법론

제 4 장 주요국가의 조세불복제도

제 1 절 미국

1. 조세불복제도의 개관

미국의 조세쟁송제도는 조세불복과 조세소송의 두 가지 절차유형으로 구분되며, 납세자가 과세처분에 불복해서 이의를 제기하는 경우에는 우선 국세청 내부의 불복심사국(Appeals Office)에 심사를 청구하거나, 법원에 소를 제기할 수 있으며, 불복심사국의 사전협의제도는 임의적 절차이므로 이를 거치지 아니하고도 불복소송제기도 가능하므로, 우라나라처럼 행정심판전치주의를 채택하고 있지는 않다.

2. 조세불복제도 및 사법제도의 특징

절차적으로 납세고지전에 납세자의 불복이유를 청취하는 청문제도(Hearing), 납세자와 합의에 의해 분쟁을 해결하는 사전협의제도(Conference)와 재판기일을 정하기 위한 별도의 기일소환제도(Calendar call)를 시행하는 특징이 있고, 불복심사국의 사전협의제도는 신속한 분쟁해결에 크게 기여하는 것으로 알려졌다.

미국의 사법제도는 판례법주의와 선례구속(Golsen rule)의 원칙을 바탕으로 하는 영미법체계이며, 조세사건의 경우 1심재판은 특별법원인 조세법원이 담당하고 그 외 연방지방법원이나 연방청구법원을 선택할 수 도 있으며 연방조세법원에서는 배심제도가 배제되는 특징이 있고, 2심 재판은 지역순회항소법원, 연방순회항소법원이 담당, 3심 재판은 대법원이 담당하는 심급제도로 구성되어 있다.

특히 미국의 연방조세법원제도는 전국을 관할구역으로 하면서 납세자가 편리한 장소나 워싱턴 D.C 선택 가능하며, 재판부보다는 당사자 위주로 기일을 정하는 기일소환제도, 저소득납세자지원센터를 통한 저소득층 법률지원 제공에 대한 부분은 시사점이 있다고 하겠다.

제 2 절 일본

1. 조세불복제도의 개관

일본의 조세불복제도는 납세자가 과세관청의 처분에 불복하고자 하는 경우 행정심 단계에서 바로 국세불복심판소에 심사청구를 하거나 세무서장 등에게 재조사청구 한 후 국세불복심판소 심사청구로 넘어가는 선택적 구조를 취하고 있으며, 사법심(조세소송)은 우리나라와 같이 행정심판전치주의를 채택하고 있어 소송 제기전에 반드시 심사청구를 거쳐야 하는 구조이다.

2. 조세불복제도의 특징

재조사 청구는 세무서장에게 제기하는 불복으로 이에 대한 결정은 세무서장이 하며, 심리절차 내에서의 조사 및 검토는 원처분 담당자 이외의 직원이 담당하며, 별도의 의결기구가 있다고 보기는 어렵다.

국세불복심판소의 재결은 국세심판소장이 하며, 심의·의결은 담당 심판관 및 합의체가 담당함으로써, 소속은 국세청이나, 업무상 분리된 특별기관으로 조직측면에서의 독립성은 있으나, 국세청 부속기관이라는 점에서 독립적이라고 보기 어렵다는 비판도 있다. 특히 불복심사절차에서 국세청 예규와 다른 해석을 하거나 법령해석에 중요 선례가 되는 경우에는 국세청의 의견을 듣는 사전의견청취제도를 운영하고 있다.

제 3 절 독일

1. 조세불복제도 개관

납세자가 과세관청의 처분에 대한 불복수단으로 조세소송을 제기하기 위해서는 과세관청에 필수적 전심절차로 이의신청을 제기하며 이러한 이의신청(행정심)은 처분청에서 단심으로 이루어지고, 이에 대한 소송은 조세법원과 연방조세법원이 특별법원으로 설립되어 2심제로 진행되는 것이 일반적이다. 다만, 일부 지방세 경우는 이의신청인 행정심이 처분청 및 재결청의 2심제와, 소송도 행정법원, 고등행정법원 및 연방행정법원 순서로 3심제로 진행되는 구조이다.

2.  조세불복제도의 특징

일반적인 조세에 대한 과세처분의 경우 이의신청의 단심제 행정심으로 처분청이 직접 결정하기에 처분청의 이의제기 또는 소송제기권은 당연히 없으며, 예외적으로 일부 지방세의 경우 처분청 이의제기를 인정하고 있다. 특히 이의신청의 담당부서는 처분한 곳이 아닌 별도의 권리구제과에서 심사하며, 이 기관의 독립성과 공정성에 대해 납세자들의 불만 표출이 거의 없고, 2015년 통계에 따르면 인용율이 64.5%로 상당히 높은 편으로 나타나고 있다. 절차비용은 무료로 진행되며, 소송으로 재판에서 인용결정을 받을 경우 행정심 비용까지 상환받는 특징이 있으며, 이의신청 기간은 처분 후 1달 이내로 제한하고 있으나, 처리기간은 사안별로 다를 수 있고 권리구제과의 독립성과 공정성 및 전문성을 보장하기 위해 처리기한에 제한 규정을 별도로 두지 않았다. 특히, 세무조사시 논란이 되는 사실관계와 그 법적 판단에 대해 과세관청과 납세자가 논의와 협의를 통하는 세무조사종결협의제도는 법적구속력은 없으나 필요절차로, 불복발생을 최소화하는데 기여한다고 평가된다.

제 4 절 프랑스

1. 조세불복제도 개관

프랑스는 엄격한 조세불복전치주의를 채택, 과세관청의 처분에 불복시 먼저 과세관청에 이의신청을 제기하고, 과세관청은 이를 받은 날로부터 6개월 이내에 인용, 전부기각, 부분기각 등 결정을 하여야 하며, 이러한 과세관청 결정에 이의가 있거나 이의신청 제기후 6개월이 경과한 후에는 해당 법원에 소송을 제기할 수 있다. 조세에 대한 행정심은 단심제도로서 세금을 부과한 세무서의 심사과에서 담당하고 있다.

2. 조세불복제도 특징

세목에 따라 소송을 담당하는 법원이 다르며 직접세, 부가가치세와 이와 유사한 세금은 조세절차법전의 적용을 받는 지방행정법원(고등행정법원, 국사원의 심급체제)에서, 등록세, 인지세, 관세, 석유소비세 등의 간접세는 일반 민사재판법의 적용을 받는 민사재판소 대심법원에서 담당하며 이 경우 최종심으로 종결된다.

제 5 절 영국

1. 영국 조세불복제도의 개관

영국은 납세자가 과세관청처분에 불복시, 행정심을 거쳐 사법심으로 가는 절차로, 행정심은 우리나라의 조세심판원과 같은 심판소에서 이루어지며, 하급심판소와 상급심판소의 2단계를 거치며, 사법심도 조세사건에 대해서는 고등법원을 거쳐 대법원으로 가는 2심제 구조이다.

2. 조세불복제도의 특징

영국의 하급· 상급심판소는 모두 사법부 산하 심판소이며, 심판소장은 상·하급심판소를 관장하며, 여왕이 대법원장의 추천을 받아 임명하므로 영국 국세청으로부터 독립된 조직이라 할 수 있으며, 아울러 사법부 소속임에도 자기통제기능을 보완하기 위해 처분청에 대한 이의신청제도를 운영, 하급이나 상급심판소 재결에 대해 처분청도 행정불복이나 항소법원에 소송제기가 가능하며, 영국의 상·하급심판소는 자신의 재결에 대한 재심(Review) 절차가 납세자의 신청 또는 직권에 의해 가능하며, 소송은 반드시 하급심판소와 상급심판소를 모두 거친 뒤에 제기할 수 있다.

제 6 절 주요국의 불복제도 비교 및 시사점

1. 다양한 조세불복의 행정심 체계

각국별로 조세불복의 수단은 다양하고 체계적 연계성을 고려하고 있는데, 행정심을 처분청 이외의 부서에서 담당하는 미국, 일본, 독일, 프랑스와 단심인 경우에도 협의과세나 조정제도(ADR: Alternative Dispute Resolution)의 보완을 통해서 2심의 효과를 추구하는 미국, 독일, 영국뿐만 아니라, 단심의 행정심과 결합하여 전문법원인 조세법원의 심급제를 두고 있는 미국과 독일, 필수적 행정심판 2심제 및 항소법원의 사법 2심구조를 취하는 영국 등 다양한 방식으로 나타나며, 어느 나라나 조세불복의 행정심과 사법심이 존재한다.

2. 필수적 행정심판 전치주의와 이의신청제도 존재

미국을 제외하고 대부분의 나라는 필수적 행정심판 전치주의를 채택하여, 자기시정기능을 부여하는 한편, 사법부의 부담을 경감할 정책적 고려가 반영되고 있다. 미국도 연방세의 경우 국세청 불복심사과에서 임의적 전치주의로 조세행정심을 처리하나 비용상환 등과 관련하여 사실상 필수적 전치주의라고 할 수 있다. 아울러 대부분 국가에서는 처분청의 이의신청제도를 운영하고 있으며, 영국은 조세행정 2심제인 상·하급심판소를 운영함에도 처분청의 이의신청제도를 두고 있고, 이의신청시 처분청의 우선적인 대체적 분쟁해결제도가 실패한 경우 다른 담당자로부터 이의신청에 대한 심사를 받거나 행정심인 하급심판소의 재결절차를 진행을 통해 자기시정기능을 유지하고 있다. 따라서 우리의 경우 사전전 권리구제 수단인 과세전적부심이 존재하므로 사후적 권리구제인 이의신청을 폐지하면 그만큼 자기시정기능이 줄어드는 결과가 된다.

3. 재결에 대한 처분청 등의 이의제기 가능여부

감독권한이 있는 상급기관 또는 처분청의 재결에 대해서는 처분청의 이의제기 또는 소송제기는 법리상 모순이기에 불가능하나, 행정심판기관이 처분청에 대한 감독권한이 없는 외부기관인 경우 자기통제기능이 결여되어 처분청에게 재결에 대한 행정불복 또는 소송제기 가능성을 열어두고 있는 영국처럼, 우리의 경우 감독권한이 없는 조세심판원의 재결에 대해 처분청의 소송불복가능성을 보장할 필요가 있으며 남소의 방지와 신속한 권리구제를 위해 독일처럼 제3의 기관으로 이송하여 불복여부를 결정함이 타당하다.

4. 조세불복처리기관의 구성

처분청 또는 감독권한이 있는 조세행정불복처리기관은 별도의 심사과(독, 프, 미, 일) 또는 국세청 소속 심판소의 합의제 상임심판관(일)이 담당하고, 과세관청과는 별도의 독립된 심판기관으로 상·하급심판소에서 합의제 심판부에 소속된 상임심판관(영)이 결정하는 제도와 지방세에 대해 합의제 비상임위원들이 결정하는 재결위원회(독)가 담당하고 있다. 전문성 강화를 위해 주요 선진국의 심판원과 심판소 등의 재결기관에는 비상임이 아닌 상임위원 또는 상임심판관을 두고 있으며 분야별 심판부를 두어 일관되고 심화된 재결이 내려질수 있도록 하고 있으며, 심판원(소), 행정법판사, 특허심판원 등의 결정문에는 모두 심판관, 상임위원 또는 행정법판사의 직책과 실명을 명시하여 전문성, 신뢰성 및 책임성을 강화하는 것도 하나의 시사점이다.

<표 3 조세불복 쟁점별 주요국 비교>

조세불복제도의 합리적 개선방안, 한국세무학회, p.119, 2018.9

	미국	일본	독일	프랑스	영국	한국
불복제도	없음	이의신청 심사청구	이의신청	이의신청	심판청구	이의신청 심판청구
심급체계	단심제	선택적 단심제	단심제	단심제	2심제	선택적 단심제
재결청 소속	처분청	국세청 소속 별도	처분청	처분청	독립된 심판소	처분청
의결기구	처분청	불복 심판소	처분청	처분청	하급상급심판소	위원회 조세심판원
대체적분쟁해결	사전협의	없음	사실상협의제도	일부가능	조정제도	없음
과세전적부심	없음	없음	없음	없음	없음	가능
행정청 이의제기	없음	없음	없음	없음	가능	없음
전치주의	사실상 필수	필수	필수	필수	필수	필수
위원회	없음	없음	없음	없음	심판관과외부위원	내외부위원
독립성공정성확보	행정법판사	별도 국세불복심판소	별도 권리구제과	별도 심사과	독립기관	납세자보호관
처리기간	제한없음	3개월	제한없음	6개월	제한없음	30일또는90일
조세법원	선택적 법원 3심제	재판소 3심제	조세법원 2심제	행정법원 3심제	고등법원 대법원 2심제	행정법원 3심제

제 5 장 우리나라 국세불복제도 개선방안

제 1 절 과세전적부심사와 이의신청 통합 논의

1. 통합찬성

과세전적부심사는 사전적 권리구제 제도로서 납세자의 입장에서는 신뢰도 저하, 소송비용, 시간 등의 불이익을 막을 수 있고, 과세관청의 입장에서는 행정 및 예산낭비를 피할수 있다는 점에서 존치의 필요성이 있으나 과세전적부심사를 거친 사건에 대하여 이의신청을 제기할 수 있도록 하는 것은 중복성으로 인해 과세관청과 납세자 모두에게 소모적이고 불합리함은 물론 과세전적부심사와 이의신청의 재결청이 동일하여 중복적인 성격이 있고 다른 결정이 내려지기도 힘들다는 생각이 지배적이며, 납세자의 불복제도 선택에 혼란을 가중시키므로 둘을 통합하여 사전적 권리구제인 과세전적부심사를 존치하고 이의신청을 폐지해야 한다는 입장이다.

김완석, “과세전적부심사제도의 문제점과 개선방안”, 조세와 법 4, 2011.12

1) 과세전적부심사로 통합시 검토 사항

① 과세전적부심사 재결기관의 중립성과 독립성을 제고하여야 하는데, 특별한 경우를 제외하고는 모두 처분청이 결정기관으로 기능하고 있어 객관적이고 공정한 재심사를 위하여 결정기관을 국세청장으로 할 필요가 있다. 즉 처분청에서 접수를 받아 국세청장의 결정이전에 재심사기회를 부여하는 방식으로 처분청을 경유하면서 국세청장을 결정기관으로 하는 방식을 취하는 경우이다.

② 과세전적부심사 청구대상 확대의 필요

국세기본법 §81의 15 ③항에 따라 「국세징수법」 제14조에 규정된 납기전징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우, 「조세범 처벌법」위반으로 고발 또는 통고처분 하는 경우, 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우, 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우에는 과세전적부심사를 제한하고 있는바, 동제고가 납세자권리구제제도로서 보다 잘 기능하기 위해서는 청구대상을 확대할 필요가 있다.

③ 과세전적부심사 청구기간 및 결정기간의 연장

과세전적부심사의 청구기간 및 결정기간이 30일 이내로 사후구제제도의 청구기간이 90일이내인 것에 비하여 너무 짧아 납세자의 권리보호와 충분한 심리조사가 이루어지기 위해서는 지금보다 청구 및 결정 기간을 연장해야 한다.

2. 통합반대-현행 유지

현행 조세불복제도 전심절차가 불필요하게 복잡하다고 지적하기도 하지만, 납세자가 불복제도를 선택할 수 있다는 측면에서 사전적 권리구제수단인 과세전적부심과 사후적 불복제도인 이의신청을 현행대로 유지하자는 입장이다.

박종수, “ 현행 조세법상 납세자이익 보호 및 권리구제제도에 관한 연구”,  세무학연구 29권 2호, 2012.6

1) 현행 제도 유지시 검토 사항

①과세전적부심사제도의 활성화

과세전적부심사의 채택률을 높여 납세자의 이용율을 제고하고, 과세전적부심사는 사전적 권리구제제도로서 납세자의 경제적 부담을 줄여 줄 수 있다는 장점이 있어 활성화를 위한 방안을 마련하여야 한다.

② 통합 시기 상조

과세전적부심은 형사소송절차법상 구속적부심을 벤치마킹한 제도로, 납세자의 권리구제보다는 과세관청의 자기시정조치를 실행하자는 제도이며, 국세행정의 효율성 측면에서 통합도 고려할 수 있으나 제도 도입 취지가 다른 제도를 행정의 효율성 측면에서 통합하는 것은 바람직하지 않다. 주요 선진국들의 권리구제기관이 단일화되어 있는 나라가 많다고 하더라도 납제가 권리보호측면에서 양제도의 통합 논의는 납세자, 이해관계자, 정부당국의 공감대가 형성되었을 때 검토하더라도 늦지 않을 것이다. 일부 학자는 현행 권리구제제도가 복잡하기 때문에 이를 단순하게 하기 위해 통합한다라면, 사전적 구제제도인 과세전적부심과 사후적 구제수단인 이의신청을 통합하는 것보다 같은 사후적 구제제도인 이의신청과 심사청구를 통합하는 것이 바람직하다고 한다.

임재현, 2018 국세행정포럼, 토론 패널

3) 소결 – 현행 유지

현행 조세불복제도가 복잡하다는 인식이 있으나, 사전적 구제절차인 과세전적부심과 사후적 구제절차인 이의신청은 그 존치의 목적이 다르므로, 현행제도를 유지하되, 두 제도의 중복적인 성격을 감안하여 행정심의 자기시정기능을 강화하는 방향으로의 개선이 요구된다.

우리나라의 불복청구는 경제적 변화를 반영하지 못하는 세법, 세법규정의 불명확성, 세법간 불일치, 국고주의적인 예규 등으로 납세자들은 과세관청보다는 조세심판원을 선택하는 경향이 있어, 과세관청의 과세전적부심이나 이의신청에 대한 활성화 대책을 모색할 필요가 있다. 다음에서는 과세전적부심의 활성화방안을 중심으로 검토하고자 한다.

먼저, 청구대상을 기존 국세기본법상 납세고지세액 1백만원 미만인 과세예고통지의 경우(2013년 7월 개정, 이전에는 300백만원 이상) 과세적부심사대상에서 제외하고 있으나, 세액 제한을 두지 않고 금액에 관계없이 납세자의 불복에 대한 자기시정의 기회를 살리는 측면에서 구제제도로서의 상징성이 크고, 이는 과세처분전 납세자의 권리구제를 확대하는 하나의 방법이다.

두 번째 , 청구기간 및 결정기간을 현행 30일이내(국세기본법 §81의 15 1항, 3항)에서 조정하는 방안으로, 심사청구나 심판청구는 청구 및 결정기간이 90일내에 비해 너무 단기간으로, 납세자 입장에서는 불복 검토에 따른 검토시간이 부족하고 진술준비나 자료 대응할 시간적 여유가 없는 경우도 발생한다. 물론 청구기간이 연장되어 신고 및 납부불성실 가산세에 대한 부담이 늘어나고, 신속한 판단을 필요로 하는 경우 부정적인 면이 있으나, 사전적 권리구제나 사후적 권리구제를 달리 취급해야 할 이유는 없다.

제 2 절 심사청구과 심판청구의 통폐합 논의

1. 국세청 심사청구와 조세심판원 심판청구 통합 입장

안숙찬, 조세불복제도의 운용실태와 개선방안“, 세무와 회계저널 18권 5호, 2017.10

최근 납세자들의 불복청구기관은 국세청의 심사청구보다는 조세심판원의 심판청구쪽으로 상당히 기울어져 있으며, 국세청의 심사청구 이용률이 10%내외로 나타나고 있는바, 심사청구와 심판청구를 통합하고, 통합시 조세심판원으로 통합해야 한다는 입장도 있으며, 이럴 경우 국세청은 과세전적부심사청구와 이의신청을 담당하는 것으로 조정하자는 것이다. 다만, 기존 사례에서 보듯이 결정기간 등이 지켜지지 않는 경우가 많으므로 신속성과 전문성을 강화하여야 할 것이다.

또한 심사청구와 심판청구 통합시 동일한 심급의 중복에 따르는 문제점을 해소할 수 있는바, 최대 3단계까지 행정심이 가능한 경우 행정심이 장기화되어 납세자는 불복대리비용 등 납세협력비용이 증가하고, 기각시 납부불성실 가산세 증가 할 수 있으며, 행정심의 장기화시 과세관청도 담당자의 변경 등으로 불복대응이 어려워지고 사실관계 파악 등에 시간이 다시 필요한바, 행정의 효율성이 저하되는 문제점이 있다.

아울러 납세자가 자신에게 유리한 결정사례 또는 견해가 있는 재결기관을 선택할 경우 납세자의 공평성이 저해되기 쉽고, 결정 결과와 관련하여 납세자는 소송제기권이 있는 반면, 과세관청은 소송제기가 불가하여 납세자와 과세관청간 공평성도 저해됨은 물론 납세자가 각 행정심별 특성이나 절차 등을 알기 어려워 세무대리인 의존도가 높아짐에 따라 대리비용도 증가하게 된다.

2. 국세청 심사청구와 조세심판원 심판청구 통합 반대 입장

한상국·박훈, “조세구제제도의 개선방안에 관한 연구”, 한국조세연구원, 2005

불복기관의 통합 중심을 심사청구와 심판청구 중 어느 쪽으로 둘것인지 결정하기 어려운 상황에서 납세자의 권리구제에 소홀해지는 방향으로 통합이 결정된다면 이는 행정심의 존재 의의에 반하는 결과를 초래할 수 있는바, 국세청 내부의 자기시정기능이 더 강한 심사청구와 국세청 외부의 권리구제기능이 더 강한 심판청구 나름의 존재이유가 있으므로, 심사청구와 심판청구를 통합하는 것은 납세자의 선택권을 제한할 수 있으며, 어느 한 기관으로의 통합할지의 문제는 지금과는 다른 형태의 불복기관으로 운영을 어떻게 할지 여부 등 통합방식에 따른 논란이 소모적이 될 우려가 있다. 일부에서는 납세자가 심사청구를 기피하는 원인이 과세관청의 인력부족에서 기인하는 면이 있으므로 이러한 원인을 분석하고 심사청구를 활성화시키거나 통합한다면 납세자에게 신속한 권리구제수단이라는 확신을 심어주는 등 대안을 마련하는 것이 우선이라고 보는 견해도 있다.

한편, 불복제도는 과세당국의 자기시정기능과 납세자의 권리구제기능 중 납세자 권리구제 기능에 강점이 있다고 할 수 있으므로 심사청구와 심판청구의 통합은 시대 흐름에 역행한다는 의견도 제기되고 있어, 아직은 심사청구와 심판청구 통합은 과세관청 내에 합리적인 권리구제 흐름이 자리잡은 뒤 논의하는 것이 바람직하다는 견해도 있다.

3. 소결

심사청구와 심판청구 통합논의는 ’99년 정부조직의 구조조정의 일환으로 조세불복제도 중 행정심급의 단축 문제를 둘러싸고 국세심사청구와 국세심판청구절차를 모두 존속시킬 것 인지 아니면 하나를 폐지할 것인지에 대하여 논란이 있었지만, 결국 양 제도를 존치시키되 납세자가 심사청구 또는 심판청구 중 하나의 절차를 선택하도록 개편안이 채택되어, 통합논의가 오래전부터 있었으며, 납세자의 입장에서 납세자 권리구제제도의 개편방안을 생각해보면, 현행제도는 납세자에게 다양한 선택권이 있다고 볼수도 있지만 전문성을 바탕으로 한 동일 쟁점에 대한 과세여부 판단시 소송이전의 행정심 단계에서 다른 판단이 나온다면 과세행정의 신뢰성을 손상하는 것이므로, 주요 논지는 국세청 심사청구와 조세심판원 청구를 어느 쪽으로 통합할지로 주목된다.

국세청 심사청구의 경우 국세청이 과세전적부심과 이의신청을 통합하고 과세전적부심의 범위를 확대함으로써 과세처분전 조세불복을 강화하고 과세처분후 조세불복에 대해서는 어떠한 모습을 가져갈지에 따라 개선방인이 달라진다고 하겠다. 일본의 예에서 보듯 국세청 내부에 있지만 독립성을 보장하는 방식으로 국세청 심사청구를 충분히 운영할 수 있으며, 우리나라의 특허청의 경우 특허심판원을 소속기관으로 두고 있는 것을 볼 때, 국세청 심사청구로 통합시 과세전적부심의 경우 외부위원이 참여하는 위원회와 국세청 심사청구의 경우 외부위원이 참여하는 위원회르 분리하여 동일한 사안에 대해 과세전적부심에서 구제를 받지 못하는 경우 다시 국세청 내부의 동일한 심사위원회 심사위원풀에서 판단을 받는 것에 대한 중복성의 우려는 해소할 필요가 있으며, 국세청 내부심사청구는 과세전적부심과의 중복성 해소와 독립성 확보를 위한 추가적인 조치를 통해 전문성과 통일성 있는 과세실무 운영이라는 종전의 장점에다 문제점으로 지적되는 부분의 해소를 근거로 존치를 하는 것이 바람직하다.

제 3 절 필요적 전치주의 유지 여부

1. 완전한 필요적 전치주의 전환론

사법심 이전 행정심에서 통일성있게 과세여부를 판단받도록 하기 위함이며, 임의적 전치주의는 조세사건의 숫자로 볼 때 사법심에 과중한 부담을 주어 사법심의 처리기일 지연의 문제를 가져올 수도 있으며, 현행 국세의 경우 필요적 전치주의(심사 또는 심판), 지방세의 경우 임의적 전치주의의 통일적 운영이 필요한바, 여기서는 필요적 전치주의 전환대상 논의는 국세로 한정한다.

2. 일부 필요적 전치주의 유지론

심사청구의 임의적 전치주의, 심판청구의 필요적 전치주의 변경으로 해당 기관의 차별성을 시도하는 것으로, 지방세의 경우 헌법재판소의 결정을 고려하여 납세자의 선택권을 부여하는 것이다.

헌재 2001.6.28. 2000헌바 30

3. 임의적 전치주의로 전환

조세불복시 소송으로 바로 갈 수 있는 납세자의 선택권을 부여하는 것이다.

4. 소결 : 완전한 필요적 전치주의

현행 행정심의 동일 기능 심급의 중복에 따른 문제점을 해소한다면 행정심을 반드시 거치도록 하여 행정심과 사법심의 역할을 분담하는 것으로, 행정심간 임의적, 필요적 전치주의를 차별화하여 해당 기관간 차별성 시도하는 것은 납세자의 선택권의 왜곡을 가져올 우려가 있고, 국세와 지방세의 필요적 전치주의로 통일하는 것은 조세의 큰 틀에서 일관성 있는 조세불복제도 유지에 기여하는 한편, 행정심이 독립성과 전문성 등에 신뢰를 얻지 못하면 사법심으로 납세자가 바로 갈 수 있도록 제도설계를 하여야 하지만, 여기에서는 행정심의 독립성과 전문성 확보를 하기 위한 여러 제도적 개선사항을 제시하고 있으므로 이러한 개선을 전제로 필요적 전치주의로 전환을 주장하며, 필요적 전치주의 관련 헌법재판소(필요적 전치주의에 대해 재판청구권과 평등원칙에 위배되지 않는다는 결정, 헌재 2016.12.29. 2015헌바 229)의 전문성, 기술성, 통일성의 기준에 대해 과세처분의 특수성이 인정된다고 할 것이다.

제 4 절 조세심판원의 개선방안

국세심판원이 조세심판원이 되면서 지방세까지 심판대상으로 하여 영역이 확대되었고, 기획재정부 소속이 아닌 국무총리시실 소속이 되면서 과세관청의 자기시정기능보다는 권리구제기능이 강화되었다는 점에서 보면 국세청 심사청구와는 다른 권리구제기관으로서 역할을 하고 있어 이를 납세자를 위해 긍정적으로 발전시키는 조세법원의 설치 등도 고려해 볼수 있다.

사법부가 조세를 전담하는 법원의 설치가 어려운 경우 행정부내에서 준사법기관에 준하는 기관을 상정할 수 있고, 이러한 준사법기관으로서 종전 조세심판원이 변화하려면 지금보다는 많은 변화를 하여야 하며, 특히 납세자의 신뢰와 함께 과세관청으로부터 전문성 및 공정성 시비로부터 벗어나는 기관으로 발전할 필요가 있어 이러한 관점에서 조세심판원의 개선방안을 살펴보는 것이며, 조세심판원의 개선방안은 사후적 조세행정심판의 국세청 심사청구로 일원화시에 국세청 심사청구의 개선방안에도 반영될 수 있을 것이다.

1. 조세심판원의 문제점

조세심판원의 경우 상대적으로 높은 전문성에도 불구하고 국무총리 직속기관으로서 독립적으로 설치할 필요가 있는 것인지에 대한 논란이 있으며, 조세심판원 설치 이전부터 제 3자 기관의 행정책임 회피 및 인사교류 차단으로 인한 전문적 심판관 확보의 어려움이 예상된다는 문제점이 제기된바 있다.

두 번째, 조세심판은 국세청과 분리 독립에 따른 공정성·독립성 제고가 생각만큼 그렇게 효과적이고 실질적으로 이루어지고 있는지에 대해 논란이 있는바, 조세심판 업무의 전문성으로 인해 국세청과 조세심판원 간의 상호 인사교류를 통해 국세청 부과처분업무를 담당했던 공무원이 조세심판관과 조사관 업무를 담당하는 상황을 차단할 수 없고, 이렇게 배속된 조세심판관들이 일정 기간 심판업무를 담당한 이후에는 다시 국세청으로 복귀하고 있다는 현실이 공정성과 독립성에 의문을 제기한다.

아울러 조세제도의 입안은 기재부, 조세제도 운영·집행은 국세청, 운영·집행상 문제점을 파악(조세심판원)하여 피드백이 이루어져야 하나, 그 장치의 중요한 한 과정이 조세심판원에서 차단되어 심판청구에 의한 행정의 자율적 통제기능이 제대로 작동하지 못하는 문제점이 노출되고 있다.

2. 비상임심판관제 폐지여부

국세기본법은 행정심판청구에 관한 심의·결정을 하는 준사법기관인 조세심판원의 지위와 심판의 공정성을 확보하기 위한 내용들과 대심적 심리구조 등 심판청구인의 절차적 권리보장에 관한 내용을 담고 있으며, 비상임심판간제 운영은 전문성 및 책임성 결여 논란이 있다.

비상임심판관제도는 외부의 전문성과 공정성을 확보할 수 있다는 장점이 있으나 조세사건의 특수성을 볼 때 외부전문가가 전문성이 있다고 하더라고 충분한 시간을 해당사건에 투입할 수 있는 구조를 만들어 주어야 한다. 조세심판원을 준사법기관으로서 운영을 하려면 법원의 구조를 최대한 반영하는 것이 바람직하며, 심판관이 제출서류를 살펴보고 심판결정문도 충분한 시간을 들여 직접 작성함으로써 심판결정의 전문성과 책임성을 높일 수 있도록 심판관 역할을 강화하며, 심판 결정문에 기각 또는 인용의 결정이유가 보다 명확해져서 추후 과세관청의 심판 결정에 따른 신뢰확보의 동일 쟁점에 대한 적법한 과세방향을 제시할 수 있어야 한다. 한편, 비상임심판관제도를 유지하면서 공정성 및 전문성을 강화해야 한다는 의견으로 상임심판관은 공무원 입장에서 액수가 큰 사건에 대해 납세자 편을 들어주기 힘든 경향이 있어 외부전문가들을 참여시켜 공정성과 객관성을 증진할 필요가 있다는 입장이다.

임재현, 2018 국세행정포럼, 패널 토론에서

비상임심판관제도를 폐지한다면 심판관 전반적인 자격요건의 변화가 필요한바, 비상임심판관제도 유지시에도 법률학, 회계학, 무역학, 재정학, 부동산평가학의 전공의 적합성에 대한 검토가 필요하듯 상임심판관의 경우는 더욱 조세심판원을 준사법기관으로 유지하려면 법관에 준하는 자격을 고려하고, 심판관의 자격요건 강화시에 중임제한을 폐지하는 것도 전문성 확보를 위해 바람직하다고 하겠다.

3. 심판관 단독심제 도입여부

심판관회의 합동회의 등 위원회 형태운영은 자칫 책임성 부족에 대한 논란을 가져올 수 있는바, 조세심판관회의는 4인으로 구성하여 출석심판관 과반수 찬성으로 의결되고 심판결정문에 반대의견이 기재되고 있지 아니하며, 위원회가 심의를 다양하게 할 수 있고 중립성을 확보하는 측면이 있지만 책임성에 있어서는 문제가 있는 의사결정체이며 조세심판관합동회의의 경우도 숫자의 차이만 있을 뿐 동일한 문제를 가지고 있다. 1인 단독심제 운영으로 책임성을 높이고 동시에 신속한 결정을 할 수 있어, 현행법상 소액이거나 경미한 사안에 1인 단독심제를 이미 일부 인정하고 있어, 1인 단독심이 독단이나 자의적 판단의 우려가 적고 신속성을 요하는 경우에는 1인 단독심제를 적극적으로 활용하는 것도 긍정적이라는 입자이다.

한편, 심판청구의 재결기관은 제3기관으로서 독립적이라는 장점이 있으나 적극적 시정이 어렵다는 점에서 기관이기주의로 비쳐질 가능성이 있어, 1인 단독심판제 도입은 아직 무리라는 의견도 있다.

박종수, 2018 국세행정포럼, 패널 토론중에서

4. 인원 및 조직 등의 정비

2008년부터 2015년 까지 조세심판원 심판청구의 건수는 증가하였으나 조세심판원의 인원은 큰 변화가 없었다. 이는 조세심판관 1인당 담당 사건수 증가에 따른 부담으로 이어지고, 조세불복이 조세심판원으로 집중되는데 반하여 지원이 부족하게 될 경우, 내실있는 심리를 기대하기 어려우며, 특히 최근 대기업 및 다국적 기업 등의 조세회피와 관련된 고액 사건이 지속적으로 증가하는 상황을 고려한다면, 부족한 인원으로 사건 심리·처리에 있어 전문성, 신속성, 효율성을 유지하기 어려울 것이므로 조세심판원의 인원과 조직을 대폭 확충하고, 구성원의 전문성 증진과 역량 개발을 위한 교육 등 지원이 필요하다.

제 5 절 조정제도의 도입여부

1. 조정제도의 기본내용

조정은 ADR(Alternative Dispute Resolution, 대체적 분쟁해결)의 일종으로, ADR은 법원의 재판에 의하지 아니하는 여타의 분쟁해결로서 조정이외에도 협상, 알선, 화해, 재정, 중재 등이 있으며 조정은 중립적인 3자인 조정인이 분쟁당사자 사이에 개입하여 당사자 쌍방으로 하여금 합의를 이끌어 내도록 함으로써 분쟁을 해결하려는 제도로, 재판절차에 비해 시간과 비용이 절약되고, 소송절차와는 대조적으로 당사자 간의 관계의 단절을 막고 관계를 지속시킬수 있고, 상황에 적합하게 유연하고 탄력적인 해결이 가능해 절차상의 높은 만족을 얻을 수 있다는 장점이 있는 한편, 단점으로는 조정이 실패시 양 당사자들에게 불필요하게 비용을 들여 여러 시간에 걸쳐 논의 거칠 필요가 있었는지 여부에 대한 회의감과 좌절감을 불러일으키는 점, 조정절차에서 불가피하게 공개된 양 당사자의 정보가 나중에 소송절차와 결부되어 불리하게 작용할 수 있고 불성실한 당사자가 조정을 소송절차의 전략적인 수단으로 이용하려 할 수 있다는 점, 조정에 이한 분쟁의 해결은 협상능력의 불균형이 있을 때에는 강자에게 유리하게 작용된다는 점이 단점으로 거론된다.

2. 조정제도 도입 긍정론

한국조세연구포럼, 조세분쟁의 사전·사후 조정제도의 도입방안에 관한 연구, 2005.7

현행 조세불복제도의 절차구조는 서면심리위주로 진행되기 때문에 납세자가 충분히 의견을 개진할 수 없게 되어 있으며, 과세권자와의 협의와 토론은 불가능한 상황이며, 우리나라 법은 대륙법체계로 납세자와 과세관청의 협상에 의한 협의과세는 불가능하며, 조세분쟁은 결국 재결기관 또는 법원의 결론에 도달할때까지 분쟁과정을 거치게 될 뿐으로, 이는 일도양단의 결과를 얻게 되어 납세자와 과세관청 모두의 공감을 얻기 어려우며, 양자 모두 시간과 비용의 부담을 지우며 현대 조세분쟁이 대규모화, 전문화, 국제화에 따라 현재의 제한적인 인적자원만으로는 분쟁을 효율적으로 해결하기는 어렵다. 행정의 다양한 분야에서 각종 조정제도가 활용되고 있고, 이는 국가권력과 국민의 협상 또는 타협이 가능함을 보여주는 것으로, 이러한 상황에서 조세와 관련하여 협상 또는 타협은 있을 수 없다는 것은 시대흐름에 역행하는 것으로 협상 또는 타협을 통한 조정제도를 도입한다면 관련 당사자들이 만족할 수 있는 결론에 도달할 수 있는 바람직한 결과가 나타날 것이며 건전한 납세풍토 조성에도 도움이 된다는 입장이다. 다만, 합법성의 원칙 위반이 문제될 수 있고, 헌법상 재판청구권이 침해되는 문제, 공평성 및 제 3자의 이익 침해가능성과 소송법 원칙과의 충돌 가능성이 있는 등의 문제점도 있다.

3. 조정제도 도입 부정론

한상국·박훈, 조세구제제도의 개선방안에 관한 연구, 한국조세연구원, 2005

조세법률주의를 중시하는 조세법 체계하에서 법률에 따르는 것이 아닌 당사자 간의 조정으로는 분쟁을 해결할 수 없으며 법원의 조정의 경우 판사에 의해 중재가 이루어지는 데 반해 조세행정심의 경우 조정의 주체가 사법기관에 준할 정도가 아니면 자의성 논란이 생길 수 있어, 조정의 주체뿐만 아니라 조정에 따라 과세처분을 직권취소 할 수 있는 과세관청의 법적 근거 논란과 직권취소의 자의성에 대한 우려가 있고, 어떠한 형태이든 조정인이 법관이 아닐것이어서, 법관에 의한 재판청구권인 헌법사 기본권이 침해된다는 입장이다.

4. 소결 : 조정제도의 신중한 도입

조정제도의 조정인은 법관이 아니므로 결국 헌법상 재판받을 기본권이 침해되는 것이라는 비판이 제기될수 있으며, 조정을 강제하지 않으면 이 비판은 극복 가능하지만, 법관이 아닌자의 조정에 따른 자의성 문제는 여전히 남게되며, 과세처분은 조세법률주의에 근거한 기속행위라는 점에서 과세관청이 법률이 아닌 조정에 따른 직권 전부취소 또는 일부취소는 조세법률주의에 위반문제는 여전히 남는다. 다만, 민사사건에서는 1990년에 민사조정법을 도입한 이래도 조정은 민사분쟁의 해결에서 큰 성과를 가져왔지만, 민사조정법과 같은 명문의 근거없이 조세분야의 조정이 가능할지는 의문이며, 2017.10월 행정심판법 개정으로 행정심판위원회의 경우 조정이 가능해졌지만, 일반 행정심판과 조세행정심판이 달라 이를 근거로 조세행정심판의 경우까지 명문으로 조정이 가능하다고 보기는 어렵다.

따라서 이러한 문제점들을 해결하여, 조정제도를 도입한다면 사실판단에 따라 세액이 달라지는 경우, 세액산출방법상 상이한 과세방법의 적용으로 세액이 달라지는 경우, 세액결정에 영향을 미치는 분야에서 입증책임의 완화가 적용될 수 있는 경우 등의 분야에 우선 적용하여 신중하게 도입가능성을 논해 본다. 다만, 순수하게 법령해석에 관련된 사안, 선례가 없는 사건이기 때문에 법원의 판례에 의하여 명확한 해석이 필요한 사안 등의 경우에는 조정대상에서 배제하는 것이 바람직하다.

제 6 절 감사원의 심사청구 축소

현형 감사원법에 의한 심사청구가 조세법상의 이의신청, 심사청구, 심판청구와 병렬적으로 조세불복수단으로 활용되고 있으나 기본적으로 감사원 심사청구는 행정기관에 대한 직무 감사 및 감찰의 차원에서 행해지는 것이 원칙이므로 과세관청의 위법·부당한 처분 등으로 인한 권리구제와는 존재의 면을 달리한다고 볼수 있다.

이러한 이원적 구도하에서 동종의 사건이 상이한 재결을 받게 될 가능성도 배제할 수 없는 점 등을 고려하면 조세불복의 일환으로 감사원 심사청구를 현재와 같이 전면적으로 허용하는 것이 타다한지에 대한 면밀한 검토가 필요하다. 또한 납세자의 이용도, 처리기한, 전문성 등을 고려할 때에도 상대적으로 다른 불복절차에 비해 납세자의 권리구제 기능이 떨어지는 점도 고려해야 할 것이다.

제 6 장 결론

지금까지 납세자 권리구제제도와 관련하여 자기시정기능과 권리구제기능의 역할 균형, 신속성과 공정성의 조화, 전문성 확보를 위한 노력 등을 고려하여 주요 쟁점에서 개선방안을 제시하고, 해당 쟁점에 대해서는 최대한 견해의 대립과 근거를 제시하여, 개선방안의 제한사항을 파악하여 제도개선시 고려할 사항도 살펴보았다.

첫 번째, 과세전적부심사와 이의신청 통합 논의에 대해서는 찬반이 있으며, 현행 조세불복제도의 전심절차가 불필요하게 복잡하다고 지적하기도 하지만, 납세자가 불복제도를 선택할 수 있다는 측면에서 사전적 권리구제수단인 과세전적부심과 사후적 불복제도인 이의신청을 현행대로 유지하자는 입장으로 가능한 과세전적부심사를 활성화하고, 과세관청의 자기시정기회를 제공하는 측면에서 아직은 통합논의는 시기 상조로 보인다.

두 번째, 심사청구의 개선방안과 관련하여 국세청 심사청구와 조세심판원 심판청구를 통합에 대해서도 찬반이 있으며, 현행 제도는 납세자에게 다양한 선택권이 있다고 볼 수도 있지만, 전문성을 바탕으로 한 동일 쟁점에 대한 과세여부 판단시 소송 이전의 행정심 단계에서 다른 판단이 나온다면 과세행정의 신뢰성을 훼손하는 점을 고려할 때 통합 찬성을 제시하며, 국세청 내부의 심사청구는 과세전적부심사와 중복성 해소와 독립성 확보를 위한 추가적인 조치를 통해 전문성과 통일성 있는 과세실무 운영이라는 종전의 장점에 문제점으로 지적되는 부분의 해소를 근거로 심사청구의 존치에 긍정적이며 다만 독립성 확보를 위한 노력을 병행하여야 할 것이다.

세 번째 필요적 전치주의 유지여부에 대해 현행 행정심의 동일 기능 심급의 중복에 따른 문제점을 해소한다면 행정심을 반드시 거치도록 하여 행정심과 사법심의 역할을 분담할 필요가 있다는 점에서 완전한 필요적 전치주의로 전환을 제시하였다.

네 번째, 조세심판원의 개선방안으로서 조세심판원의 독립성, 전문성, 공정성 등 준사법기관으로서 역할을 충실히 할 수 있도록 비상임심판관제 폐지, 심판관 자격요건의 엄격화, 심판관 단독심제 도입, 인원 및 조직 등 정비, 처분청 이의제기권 도입 등을 제시하였다.

다섯째, 조정제도의 도입과 관련하여 서면심리위주의 조세불복제도의 한계, 인용 또는 기각 결정만 인정되는 조세불복제도의 한계를 극복하는 방법으로서 장기적으로 조정제도의 도입을 신중히 검토할 필요가 있으며, 다만, 조세법률주의위반 문제를 해결하고 협의과세에 대한 가능여부까지 검토할 필요가 있다는 점에서 단기적으로 바로 도입하기는 어려움이 있다.

끝으로 감사원 심사청구는 행정기관에 대한 직무 감사 및 감찰의 차원에서 행해지는 것이 원칙이므로 과세관청의 위법·부당한 처분 등으로 인한 권리구제와는 존재의 면을 달리 한다고 볼 수 있어 감사원의 심사기능을 축소운영하는 것도 복잡한 불복제도를 단순화하는 방법이라 하겠다.

[참고문헌]

1. 조세불복제도의 합리적 개선방안, 한국세무학회, 2018.9

2. 김완석, “과세전적부심사제도의 문제점과 개선방안”, 조세와 법 4, 2011.12

3. 임재현, 박종수, 2018 국세행정포럼, 토론 패널

4. 안숙찬, 조세불복제도의 운용실태와 개선방안“, 세무와 회계저널 18권 5호, 2017.10

5. 한국조세연구포럼, 조세분쟁의 사전·사후 조정제도의 도입방안에 관한 연구, 2005.7

6. 한상국·박훈, 조세구제제도의 개선방안에 관한 연구, 한국조세연구원, 2005

7. 장근호 주요국의 조세제도- 미국편, 한국조세연구원, 2009

8. 국중호 주요국의 조세제도- 일본편, 한국조세연구원, 2009

9. 김유찬 이유향 주요국의 조세제도- 독일편, 한국조세연구원, 2009

10. 안창남 주요국의 조세제도- 프랑스편, 한국조세연구원, 2009

11. 박정수 주요국의 조세제도- 영미국편, 한국조세연구원, 200909

[인터넷 자료]

감사원 : http://www.abi.go.kr

법제처 : http://www.law.go.kr

조세심판원 : http://www.tt.go.kr

국세청 : http://www.nts.go.kr